一百年前，人類走出第一次世界大戰(zhàn)的陰霾，全球貿(mào)易開始發(fā)展。為了促進國際經(jīng)貿(mào)合作和戰(zhàn)后世界經(jīng)濟復(fù)蘇，1923年，4位經(jīng)濟學(xué)家向國際聯(lián)盟提交了著名的《關(guān)于重復(fù)征稅問題的報告》，奠定了現(xiàn)行國際稅收基本框架。百年后的今天，世界再次面臨著經(jīng)濟數(shù)字化、保護主義抬頭和新冠肺炎疫情等帶來的稅收和財政問題。面對共同挑戰(zhàn)，由二十國集團(G20)委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)主導(dǎo)設(shè)計的“雙支柱”方案逐步獲得各國共識，運行近百年的國際稅收規(guī)則將被重塑，全球稅收治理將翻開新的篇章。

“雙支柱”方案達成共識的重要意義

自2013年G20圣彼得堡峰會委托OECD啟動稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)行動以來，OECD一直在推動全球范圍的國際稅制改革。BEPS第一項行動計劃即為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)。2017年，G20委托OECD通過BEPS包容性框架開展應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的研究。2019年，OECD首次提出“雙支柱”的方案設(shè)計框架，此后經(jīng)過各國曲折艱辛的談判，OECD于2021年7月1日發(fā)布聲明，130個國家(地區(qū))支持“雙支柱”解決方案。其中，支柱一重新分配大型跨國企業(yè)全球利潤的征稅權(quán)，以平衡經(jīng)濟數(shù)字化背景下國際稅收權(quán)益分配格局，解決經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn);支柱二通過實施全球最低稅，確保跨國企業(yè)在各轄區(qū)承擔(dān)不低于一定水平的稅負，抑制跨國企業(yè)逃避稅行為，為各國稅收競爭劃定底線。2021年10月8日，OECD再次發(fā)布聲明，在7月共識的基礎(chǔ)上，BEPS包容性框架下140個成員中的136個國家(地區(qū))就“雙支柱”方案達成共識。

“雙支柱”方案有望成為解決全球共同問題的稅收范例

當(dāng)今世界正經(jīng)歷新一輪大變革，現(xiàn)行國際體系和國際秩序面臨新挑戰(zhàn)，新冠肺炎疫情的突如其來更增加了不確定性，全球治理體系建設(shè)處于關(guān)鍵節(jié)點。基于對世界大勢的敏銳洞察和深刻分析，中央提出，世界正處于百年未有之大變局。協(xié)商應(yīng)該成為現(xiàn)代國際治理的主要方法，以對話解決爭端、以協(xié)商化解分歧。在這一大變局中，面臨挑戰(zhàn)的國際稅收規(guī)則體系也須順應(yīng)時勢進行百年未有之系統(tǒng)重塑。BEPS行動計劃未能革命性地解決現(xiàn)行國際稅收規(guī)則無法適配經(jīng)濟數(shù)字化飛速發(fā)展的問題，由來已久的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題并未根治，以鄰為壑的企業(yè)所得稅稅率逐底競爭日益加劇，單邊征稅措施導(dǎo)致貿(mào)易摩擦持續(xù)升級也給疫情中的世界經(jīng)濟恢復(fù)帶來不利影響。為共同應(yīng)對挑戰(zhàn)，BEPS包容性框架各成員轄區(qū)經(jīng)歷5年多的反復(fù)對話磋商，于10月8日就“雙支柱”方案達成全面共識，發(fā)布全面共識聲明文件，并將提交G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會背書。“雙支柱”方案為各國提高疫后復(fù)蘇所需的財政能力、革命性地解決數(shù)字經(jīng)濟背景下跨境稅收權(quán)益分配不均問題提供了全新路徑，展現(xiàn)了多邊主義的活力，也為各國通過多邊協(xié)商機制解決安全、氣候、金融風(fēng)險、恐怖主義等全球問題打造了稅收領(lǐng)域的成功范例。

“雙支柱”方案將促進稅收領(lǐng)域的深度共治

現(xiàn)行國際稅收治理體系，以雙邊實質(zhì)談判與多邊程序合作為主要模式，各國有充足空間自主選擇國際稅收政策。然而，“雙支柱”方案追求的是在稅收領(lǐng)域具有一定深度的共治。一方面，全球稅基統(tǒng)一與稅率可能趨同。“雙支柱”方案的邏輯起點不再局限于單一主體，而是從跨國公司集團整體收入或合并利潤出發(fā)設(shè)計解決方案，這就超越了傳統(tǒng)模式就某一主體開啟雙邊協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)向在同一規(guī)則下所有利益相關(guān)方共同治理的多邊模式，有可能推動國際稅收走上稅基趨同的道路。支柱二將全球最低稅標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為15%，為稅收逐底競爭劃定底線，會縮小各國企業(yè)所得稅稅率差距。另一方面，多邊稅收治理機制漸成雛形。“雙支柱”方案，特別是支柱一，需要通過簽訂多邊稅收公約落地實施，以保持一定的強制約束力。為落實方案甚至可能成立相關(guān)國際治理機構(gòu)或新的治理機制，對包容性框架成員以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)落實多邊方案進行審議和監(jiān)督。這意味著全球稅收治理將在基于稅收協(xié)定的雙邊協(xié)商機制之上，加入基于稅收公約的多邊工作機制。當(dāng)然，這也意味著單個國家需要讓渡一部分稅收主權(quán)，國內(nèi)稅收立法空間也會受到一定程度的擠壓。

“雙支柱”方案落地實施是國際稅收規(guī)則的一次系統(tǒng)升級

劃分跨境營業(yè)利潤征稅權(quán)是國際稅收規(guī)則的核心內(nèi)容。長期以來，國際稅收規(guī)則主要解決跨境所得征稅權(quán)劃分問題，不涉及影響稅負的稅基與稅率等要素;在劃分跨境營業(yè)利潤征稅權(quán)時比較注重人員、資產(chǎn)等生產(chǎn)供給因素，不考量營銷業(yè)績等市場因素。支柱一設(shè)計的歷史性突破在于，它認可市場為價值創(chuàng)造做出貢獻，數(shù)據(jù)與勞動力、資本、技術(shù)等其他生產(chǎn)要素一樣可以獲得利潤回報，進而提出賦予市場國新征稅權(quán)的規(guī)則條件，將跨國公司部分剩余利潤(金額A)單獨分配給市場國征稅。支柱二設(shè)計則前所未有地將國際稅收核心規(guī)則延伸到稅基和稅率等稅負要素，未來的國際稅收與國內(nèi)稅收將呈現(xiàn)全方位、緊密型互動關(guān)系。雖然支柱一覆蓋的剩余利潤數(shù)量有限，支柱二在各國落地實施還可能存在差異，但這從“0”到“1”的一小步突破，深刻改變了國際稅收規(guī)則的內(nèi)涵和外延，是國際稅收理念和規(guī)則的一大步躍進，為構(gòu)建更加公平的全球稅收治理體系奠定了基礎(chǔ)。

“雙支柱”方案平衡了各參與方的基本利益

據(jù)OECD測算分析，實施“雙支柱”方案將增加全球稅收收入，預(yù)計支柱一每年將有超過1250億美元的利潤重新分配給市場國，支柱二每年在全球范圍內(nèi)增加1500億美元的企業(yè)所得稅收入。除低稅地和避稅地受“雙支柱”方案沖擊較大外，其他國家或地區(qū)均有不同程度的獲益。美國借此修復(fù)與歐洲盟友關(guān)系，重拾國際稅收規(guī)則制定主導(dǎo)權(quán)，解決數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施引發(fā)的貿(mào)易戰(zhàn)危機，建立起有助于維護其稅制競爭力的全球最低稅制度。其他發(fā)達國家可以實現(xiàn)改革國際稅收規(guī)則進而使美國數(shù)字經(jīng)濟巨頭在本國合理納稅的目標(biāo)，同時，全球最低稅也有助于高稅負發(fā)達國家遏制產(chǎn)業(yè)外遷、增加財政收入。廣大發(fā)展中國家可獲得對大型跨國企業(yè)集團剩余利潤征稅的新征稅權(quán)，消減了參與稅收競爭以吸引投資的外部壓力，也可增加一定的財政收入。

當(dāng)然，各參與方也讓渡了一些利益。有測算顯示，受“雙支柱”方案影響的美國跨國企業(yè)集團數(shù)量最多，潛在補稅額最高;相關(guān)歐洲國家需撤銷數(shù)字服務(wù)稅單邊措施，一些屬于傳統(tǒng)行業(yè)的歐洲大型跨國企業(yè)集團也將受到影響;發(fā)展中國家未來在運用稅收優(yōu)惠政策方面預(yù)計將受到一定的限制;而低稅地和避稅地的稅收競爭優(yōu)勢將大大削弱，依靠超低稅負吸引跨國企業(yè)囤積利潤的發(fā)展策略恐難以為繼。

“雙支柱”方案可促進全球營商環(huán)境的持續(xù)優(yōu)化

國際經(jīng)濟競爭的本質(zhì)是營商環(huán)境的競爭，而稅收是影響跨境投資決策的重要因素，是全球營商環(huán)境的一個重要組成部分。各國就“雙支柱”方案達成共識有利于全球營商環(huán)境優(yōu)化：一方面，“雙支柱”方案可減少單邊措施引發(fā)的雙重征稅和貿(mào)易摩擦。由于數(shù)字經(jīng)濟國際稅收規(guī)則長期懸而未決，英法等數(shù)字經(jīng)濟市場國開始采取數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施。受影響的大部分是美國科技巨頭，因而美國以報復(fù)性關(guān)稅相威脅。世界主要經(jīng)濟體間的貿(mào)易戰(zhàn)一觸即發(fā)，成為影響世界經(jīng)濟復(fù)蘇和跨國企業(yè)經(jīng)營的定時炸彈。“雙支柱”方案要求各參與方撤銷一切國內(nèi)單邊措施，使得跨國企業(yè)可以免遭雙重征稅之苦和貿(mào)易戰(zhàn)之危。另一方面，“雙支柱”方案可以提高跨國企業(yè)的稅收確定性。多邊稅收機制最需要解決的難題是稅收不確定性及由此引發(fā)的巨額成本，為此，“雙支柱”方案專門設(shè)置了創(chuàng)新性稅收爭議預(yù)防與解決機制，涉及新征稅權(quán)的爭議事項都將納入該機制之下，為跨國企業(yè)提供較強的稅收確定性。此外，“雙支柱”方案有望終結(jié)稅收逐底競爭的零和博弈，推動人們重拾和重構(gòu)良好營商環(huán)境的核心要素——被投資國持續(xù)的創(chuàng)新能力、完整的產(chǎn)業(yè)生態(tài)、蓬勃的消費市場、健全的法治環(huán)境、高效的政務(wù)服務(wù)。

“雙支柱”方案是中國積極參與全球稅收治理的實踐成果

我國積極參與全球經(jīng)濟治理體系改革，而全球稅收治理是全球經(jīng)濟治理的重要組成部分。2013年，G20委托OECD啟動BEPS行動計劃時，中國作為G20成員國即積極參與其中。2017年起OECD開始在包容性框架下加速研究應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案，中國也全程深度參與多邊方案的設(shè)計與談判，推動形成符合處于不同發(fā)展階段經(jīng)濟體利益訴求和合理穩(wěn)定的多邊解決方案。

中國是“雙支柱”方案達成共識的積極推動者

中國是全球化的受益者和堅定維護者，經(jīng)過改革開放40多年的快速發(fā)展，中國已成為全球第一大貿(mào)易國、第二大消費市場，利用外資和對外投資規(guī)模穩(wěn)居世界前列。數(shù)據(jù)顯示，2020年中國外貿(mào)規(guī)模達4.6萬億美元，占國際市場份額14.7%;而14億人口，其中超過4億人的中等收入群體，也使中國擁有超大規(guī)模市場優(yōu)勢。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展組織(UNCTAD)發(fā)布的《2021世界投資報告》顯示，中國是全球第二大外國直接投資流入國，也是全球第一大外國直接投資流出國。中國所處發(fā)展階段和獨特的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)決定了中國在國際稅收領(lǐng)域與其他國家不存在激烈的利益矛盾，也決定了中國必然傾向于更為平和、合理、中立的政策立場。

在支柱一上，一方面，中國堅定認為經(jīng)濟全球化和數(shù)字化是世界經(jīng)濟發(fā)展的必由之路，大力倡導(dǎo)增長友好型國際稅收政策，認同解決經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的最佳路徑是通過多邊談判達成廣泛共識，反對實施各種單邊措施引發(fā)貿(mào)易戰(zhàn)，始終是促談止戰(zhàn)的中間力量;另一方面，中國稅務(wù)部門在長期國際稅收管理實踐中，探索了一套關(guān)于市場在跨國公司跨境利潤分配中是重要價值創(chuàng)造因素的理論，主張給予市場所在轄區(qū)合理的稅收回報，維護市場國正當(dāng)?shù)亩愂諜?quán)益。從這個視角看，支柱一與中國稅務(wù)部門國際稅收領(lǐng)先理念相互契合。

在支柱二上，中國自2013年起參與BEPS行動計劃，一直支持打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，反對有害稅收競爭，認同全球最低稅是解決BEPS問題的有效手段。同時，中國也認為，國際稅收協(xié)調(diào)必須兼顧不同發(fā)展階段經(jīng)濟體的發(fā)展需要，避免影響各國自主決定本國稅制和政策的稅收主權(quán);尊重跨國企業(yè)集團具有合理商業(yè)目的投資布局決策，要特別避免對跨境實質(zhì)性經(jīng)濟活動產(chǎn)生不利影響。

“雙支柱”方案總體上對中國企業(yè)的影響利大于弊

“雙支柱”方案可能會增加少數(shù)中國企業(yè)的稅負和遵從成本，但為中國企業(yè)參與國際經(jīng)濟合作提供了穩(wěn)定的國際稅收環(huán)境，總體來看利大于弊。

支柱一方面，利弊影響相對簡單。適用支柱一規(guī)則的中國企業(yè)會增加一定的遵從成本，而且隨著中國企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、盈利水平和國際化程度進一步提高，及支柱一適用門檻的下調(diào)，納入范圍的企業(yè)預(yù)計將有所增多。但中國企業(yè)也可以享受支柱一提供的公平待遇和便利，如無論是否落入支柱一適用范圍，所有企業(yè)均可以免受單邊措施威脅;落入支柱一范圍的企業(yè)還可以得到強制性、有約束力的爭議預(yù)防和解決機制的保護。

支柱二方面，利弊影響復(fù)雜一些。中國企業(yè)所得稅法定稅率25%，大多數(shù)企業(yè)實際有效稅負應(yīng)在15%以上，且支柱二規(guī)則只適用于大型跨國企業(yè)集團，絕大多數(shù)企業(yè)不會受到全球最低稅的影響。少數(shù)疊加享受多種稅收優(yōu)惠政策的跨國企業(yè)集團可能有效稅率偏低，在支柱二下會增加一定稅負，但預(yù)計波及面不大，而且還可以通過政策置換或調(diào)整減輕不利影響。即便少數(shù)中國企業(yè)需要補繳全球最低稅，相比其他國家同類企業(yè)也不會處于不利稅收地位，對其國際競爭力影響有限。

“雙支柱”方案前途光明但道路曲折

國際壟斷資本主義和國際逃避稅導(dǎo)致利潤高度集中于少數(shù)轄區(qū)，全球稅基分布不均衡。BEPS行動計劃在一定程度上緩解了國際逃避稅問題，但壟斷仍然威脅著國際稅收體系的公平性。“雙支柱”方案提出了解決這些問題的一種新路徑。然而，我們也應(yīng)客觀清醒地認識到它存在的困難與不足。

首先，“雙支柱”方案將給大型跨國企業(yè)帶來很高的遵從成本，也對稅務(wù)機關(guān)的征管能力提出更高要求。支柱一以跨國企業(yè)集團為基礎(chǔ)進行核算，剩余利潤分配和稅款繳納涉及眾多轄區(qū)，易產(chǎn)生多邊稅收爭議;在跨國企業(yè)集團同時適用支柱一和現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的情況下，也易發(fā)生重復(fù)征稅問題。支柱二需核算跨國企業(yè)集團在各個轄區(qū)的有效稅率水平;規(guī)則適用順序也決定了組織架構(gòu)復(fù)雜的跨國企業(yè)集團很可能遇到多轄區(qū)適用支柱二規(guī)則導(dǎo)致的管理混亂局面和重復(fù)征稅問題。“雙支柱”方案要落地實施并成為長期穩(wěn)定的國際稅收規(guī)則，必須處理好規(guī)則執(zhí)行成本、消除重復(fù)征稅和稅收確定性之間的關(guān)系。

其次，在“雙支柱”方案形成過程中，美國一直是最大的不確定因素。前期，特朗普政府重在對抗，以強硬態(tài)度維護美國利益;當(dāng)前，拜登政府重在引領(lǐng)，以適度妥協(xié)獲取廣泛支持。隨著美國態(tài)度的改變，數(shù)字經(jīng)濟多邊談判逐步走向共識，然而美國兩黨制衡的政治模式?jīng)Q定了其內(nèi)部仍然存在變數(shù)。共和黨歷來主張減稅，美國國內(nèi)政壇關(guān)于拜登增稅計劃的不同聲音時有浮現(xiàn)。美國國會會否批準(zhǔn)拜登稅改計劃和拜登政府達成的“雙支柱”方案的國內(nèi)立法存在不確定性。如果“雙支柱”方案無法在全球第一數(shù)字經(jīng)濟大國有效落地實施，則意味著應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)解決方案的失敗。

第三，雖然包容性框架有近140個轄區(qū)參與了“雙支柱”方案的協(xié)商，但規(guī)則制定過程仍然存在發(fā)達國家主導(dǎo)、有時政治博弈較學(xué)理研究占據(jù)上風(fēng)的特征，這都不利于“雙支柱”方案成為穩(wěn)定、包容、普惠的多邊協(xié)調(diào)治理機制。特別是發(fā)展中國家因稅收話語權(quán)有限，稅收利益未能得到充分維護，作為潛在市場國從支柱一中分得的利潤較為有限，而面臨的征管能力挑戰(zhàn)更為嚴峻;同時，發(fā)展中國家依靠稅收優(yōu)惠吸引外資的政策效應(yīng)將在很大程度上被支柱二抵消，運用稅收政策工具實現(xiàn)本國經(jīng)濟社會目標(biāo)的能力將在一定程度上被削弱。

中國應(yīng)主動適應(yīng)積極求變

“雙支柱”方案全面共識成果將遞交10月底舉行的G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會背書，之后各國還將繼續(xù)就“雙支柱”方案技術(shù)細節(jié)設(shè)計展開談判。按“雙支柱”方案實施計劃，各國擬在2022年完成起草和簽署多邊公約、國內(nèi)立法等程序，自2023年起實施。作為數(shù)字經(jīng)濟大國，中國應(yīng)主動適應(yīng)，妥善應(yīng)對，既要對中國經(jīng)濟整體競爭力保持高度信心，也要有利用外部環(huán)境變化促進內(nèi)部轉(zhuǎn)型發(fā)展的決心，更好地服務(wù)構(gòu)建雙循環(huán)新發(fā)展格局。

一是在未來“雙支柱”方案細節(jié)談判中，在維護中國稅收權(quán)益的同時高舉多邊主義旗幟。我們要堅持多邊主義，不搞單邊主義;要奉行雙贏、多贏、共贏的新理念，扔掉我贏你輸、贏者通吃的舊思想。未來我國應(yīng)繼續(xù)堅持推進多邊合作、爭取多邊共識的工作基調(diào)，在“雙支柱”方案技術(shù)細節(jié)的多邊談判中，繼續(xù)發(fā)揮建設(shè)性作用，提出能夠有效平衡多方利益的“雙支柱”方案細節(jié)設(shè)計，在激烈的國際稅收規(guī)則競爭中把握先機。

二是以“雙支柱”方案達成共識為契機，持續(xù)提升中國營商環(huán)境的市場化、法治化、國際化水平。“雙支柱”方案，特別是支柱二的設(shè)計將減緩甚至終結(jié)全球稅率逐底競爭，未來優(yōu)質(zhì)的營商環(huán)境將成為各國吸引外資的核心因素。中國是外商投資的重要目的地，近四年來，引資規(guī)模穩(wěn)居全球第二。2020年，中國在全球各國吸引外資規(guī)模下降40%的情況下，引資逆勢增長4.5%。下一步，中國應(yīng)下更大功夫優(yōu)化營商環(huán)境，發(fā)揮中國政治局勢穩(wěn)定、市場環(huán)境優(yōu)越、產(chǎn)業(yè)鏈條完整等營商環(huán)境優(yōu)勢，提升全球競爭力和外資吸引力，保持對全球供應(yīng)鏈的緊密融合和堅強韌性。

三是持續(xù)提高中國參與全球稅收治理的專業(yè)能力。“雙支柱”方案不僅帶來了跨國利潤分配規(guī)則的革命性變革，也對中國國際稅收管理提出了時代性挑戰(zhàn)。中國面臨的國際稅收人才短缺狀況會更加突出，亟須進一步加大國際化、數(shù)字化、復(fù)合型稅收人才培養(yǎng)力度，提升其參與全球稅收協(xié)調(diào)治理的專業(yè)能力，為維護我國稅收利益和企業(yè)權(quán)益提供更充實的人才儲備。

四是引導(dǎo)中國企業(yè)提前做好應(yīng)對“雙支柱”方案的規(guī)劃與準(zhǔn)備。在經(jīng)濟全球化與數(shù)字化交織、新舊國際稅收規(guī)則交替、經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式交融的背景下，中國企業(yè)應(yīng)抓住“雙支柱”方案實施的時間窗口，充分了解最新國際稅收規(guī)則，提早做好應(yīng)對“雙支柱”方案的規(guī)劃與準(zhǔn)備。同時，合理適用不同國家的優(yōu)惠稅制、不同稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，在新一輪科技革命、產(chǎn)業(yè)變革與國際稅收改革中積極進取、保持優(yōu)勢，發(fā)展建成更具競爭力的跨國企業(yè)。

(作者系國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所研究員)

關(guān)鍵詞： 雙支柱方案 各國共識 稅收治理 新篇章